浙江兴合会计师事务所有限公司

摘要：本案引用海南一石油贸易企业2018年7月～2018年9月，从浙江自贸区××石油化工有限公司购进汽油6023吨，金额3801.12万元，税额608.18万元。由于上游企业走逃(失联），税务部门定性该企业接受的增值税发票为虚开的增值税发票，需补缴税款和滞纳金。本案试通过企业的业务链、资金链、实物链结合国家有关善意取得虚开增值税发票的有关政策，分析研究企业善意取得虚开增值税发票，税务机关如何定性以及税收政策方面还需进一歩完善的建议。

关键词：接受虚开增值税发票  涉税实务 政策完善

一、案例背景：

本案对接受虚开增值税发票的企业，主要涉及以下几个主要问题：

（一）取得虚开增值税发票的企业，进项税额是否可抵扣或出口退税？

上游企业虚开增值税发票后走逃(失联），下游企业对增值税发票上的税额如何处理？关键是定性，即是故意还是善意？在税收处理上有很大的区别。

如果下游企业与上游企业串通，形成互开链条，则为故意，定性为偷税。不但要补税、加收滞纳金，而且要处以偷税数额五倍以下的罚款。利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。

如果是善意取得的，如何判定是善意的？

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。

以上两点，第一点如何证明交易是真实的？最有说服力的是“票据流、资金流、物流” 即“三流”要一致。第二点主观偏多，只要税务机关拿不出受票企业知道取得的增值税专用发票是以非法手段获得的证据，即符合第二点的要求。

善意取得虚开的增值税专用发票如何处理？国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第76号）规定：

1、走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。

商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

2、增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。

（二）善意取得虚开的增值税发票，进项税额转出，对应的税额是否要缴滞纳金？

对善意取得虚开的增值税发票企业，税务机关追缴其已抵扣的进项税款外，是否按《中华人民共和国税收征管法》第三十二条，“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”的问题，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函【2007】1240号)文件，作出了明确的规定:

“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条‘纳税人未按照规定期限缴纳税款’的情形，不适用该条‘税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金’条文。”

（三）纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的货物，已对外销售的，其成本可否结转？对企业的经营状况产生较大影响。

《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）

第十三条“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

第十四条：“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”

第十四条证实支出真实性的6项，尤其是前三项是决定企业能否在企业所得税前扣除的必备资料。企业若想在企业所得税前扣除相关的成本，必须保管好并及时提供给税务机关，不然收入全额缴纳所得税。

（四）税款追征期

根据《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《征管法》）第五十二条，纳税人、扣缴义务人未缴或少交税款的，税款追征期大致可以归类为以下三种情形：

1、 税务机关责任：三年。

2、纳税人、扣缴义务人计算错误等失误：三年，有特殊情况的，可延长到五年。

3、对偷税、抗税、骗税：无限期。

但《征管法》对追征期的规定并未详尽。《征管法》对三年追征期，仅列举了一种情形：税务机关责任。该情形下，不适用延长到五年的规定。根据《税收征收管理法实施细则》（简称《细则》）第八十条，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

《征管法》对三至五年追征期，同样仅列举了一种情形：纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，追征期为三年，有特殊情况的，可延长到五年。

何为“有特殊情况”？

根据《税收征收管理法实施细则》第八十二条，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

根据《税收征收管理法实施细则》第八十一条，税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

除偷税、抗税、骗税实施无限期追缴外，其他原因，最长追缴期为五年。

二、基本案情

2023年7月15日，与海南某石油贸易企业进行汽油交易的上游企业被主管税务局宣布为走逃(失联）。

2023年8月10日，海南某石油贸易企业收到国家税务总局×××第三稽查局《发票风险提示函》通知该单位接受的已证实虚开增值税专用发票43份，涉及发票金额38,011,176.04元，发票税额6,081,788.24元。我局已对你单位立案检查，请你单位对本次发送的受托协查发票清单开展自查自纠。

你公司如确定收到以上虚开发票并入账的，应主动整改补缴税款(含调减亏损、留抵税额)，补缴税款金额经我局检查人员确认后，根据案件编号，在查补预缴模块缴纳。

我局将根据你单位的整改情况开展检查，若检查发现存在弄虚作假、故意隐瞒已取得发票列支成本费用的，将依法予以从重处理。

2023年10月24日，海南某石油贸易企业又收到国家税务总局×××第三稽查局《税务事项通知书》。限该公司于三日内提供浙江自贸区××石油化工有限公司无法补开、换开发票给你公司的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户破产公告等证明资料)。

检查期间根据检查人员要求，及时、完整提供，不得修改、伪造、隐匿(删除)涉税资料或数据。

接到《税务事项通知书》后，海南某石油贸易企业立即与浙江自贸区××石油化工有限公司有关人员联系。在联系不上的情况下，通过天眼查获悉：该公司已被国家税务总局舟山市税务局第一稽查局公告，发现其在2018年4月28日至2019年12月31日期间，主要存在偷税或者逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，不履行税收义务并脱离税务机关监管，经国家税务总局××市税务局第一稽查局查证确定：浙江自贸区××石油化工有限公司为走逃(失联)。

2023年10月25日，海南某石油贸易企业把上述情况造成无法补开、换开发票，也无法提供该公司工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料，给国家税务总局×××第三稽查局进行了回复。

2023年11月6日，国家税务总局×××第三稽查局作出《税务处理决定书》。对海南某石油贸易公司少缴的增值税6,081,788.24元，城市维护建设税 304,089.41元，教育费附加182,453.64元，地方教育附加121,635.76 元,合计6,689,967.05 元予以追缴。

《税务处理决定书》还引用《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定，对该公司应补缴的增值税6,081,788.24元，城市维护建设税304.089.41元，从滞纳税款之日起至实际入库止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

对于上述处理决定，海南某石油贸易公司与国家税务总局×××第三稽查局进行了多次交涉，提供了该石油交易的“票据流、资金流、物流”涉及的所有凭证及国家已发布的善意取得虚开增值税发票的有关政策，并向该局申请：

（一）申请撤消《国家税务总局××省税务局第三稽查局税务处理决定书》（×税三稽处[2023]245号）。

（二）2018年7月该企业接受的发票已过税款追缴期，不应补缴税款。

(三)不应征收补缴税款的滞纳金；

（四）请贵局向××税务局要求提供虚开证据；

（五）要求该局向××市税务局稽查局出具《税收违法案件协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》的函，由××市税务局稽查局确认是否撤回所涉发票为虚开的结论。

经过有礼、有理、有节的申请，最终得到了管辖税务局稽查局的认可。

通过本案，有关虚开增值税发票引起的一系例涉税问题和争议，值得思考。

一、上游企业开具增值税发票后走逃(失联），可否直接界定为虚开？

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条：

已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。

如果下游企业能提供交易真实性的有关证明材料，又经税务局调查核实后，下游企业主管税务机关应向上游企业主管税务机关发《税收违法案件协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认定上游企业与下游企业之间存在真实货物交易，上游企业所属税务局应将之前发出的《已证实虚开通知单》予以撤回。

本案××税务局稽查局仅凭《税收违法案件协查函》就确定下游企业收到的增值税专用发票为虚开发票，尤其是在调查核实后，证明交易是真实的情况下，仍定性为虚开，与国家的有关税收政策不符。

二、金税三期发票系统对油品大宗交易涉及发票的管控程序已经堵死了虚开的可能，怎么还存在虚开？

油品交易所涉发票的认证和开具过程全部是在金税三期税务系统上操作的。上游企业要开增值税发票必须在税务系统的税盘上上传国家税务总局认可，才能对外开具增值税发票。所以下游企业收到的增值税发票是经过税务部门发票认证系统认证过，发票的来源是合法的。怎么会是虚开发票？难道金税三期系统无效？无法解释。

三、税款追缴期的确定与责任方及涉税性质有关，但双方有责，怎么处理？税务政策没有明确规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》规定，未缴或少缴税款的，如果是税务机关责任：三年。如果是纳税人、扣缴义务人计算错误等失误：三年，有特殊情况的，可延长到五年。但对既有税务机关的责任，又有纳税人、扣缴义务人责任，税款追缴期没有明文规定。本案涉及的虚开增值税发票，是在金税三期发票管控系统上线后发生的，应该双方都有责任，但对应的处理没有政策依据。

四、善意取得增值税专用发票追缴的进项税是否按《中华人民共和国税收征管法》第三十二条规定加收滞纳金？

本案国家税务总局×××第三稽查局作出《税务处理决定书》。对该石油贸易公司除补缴的增值税6,081,788.24元，城市维护建设税304.089.41元，还从滞纳税款之日起至实际入库止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

这个处理决定显然是按中华人民共和国税收征管法》第三十二条规定作出的。但《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函【2007】1240号)文件，“…纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条‘纳税人未按照规定期限缴纳税款’的情形，不适用该条‘税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金’的规定。”

因此，对于善意取得增值税专用发票的纳税人，在税务机关作出与国家税收法规有违的处理决定时，为维护企业的利益，全面熟悉和掌握国家的有关税收政策是十分必要的。

二O二四年五月二十七日

撰稿人：胡建康

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