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《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定：

凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

可见，对于“股东投资款未到位，被投资企业能否税前扣除借款利息支出”的问题，不能一概而论，与股东是否在规定期限内向被投资企业缴足其应缴资本额（出资额）关系很大。

从2014年3月1日起施行的《公司法》改革了商事主体登记制度，取消了以前关于公司股东（发起人）应当自公司成立之日起两年内缴足出资等规定。除对公司注册资本实缴另有规定的外，有限责任公司注册资本从实缴登记制改为认缴登记制，公司设立时由股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并记载于公司章程即可。

特别提示：最新修订并自2024年7月1日起施行的新《公司法》规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额；股份有限公司的注册资本为在公司登记机关登记的已发行股份的股本总额。

最重要的是，新《公司法》还对有限责任公司认缴登记制进行了完善，明确“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”；新《公司法》施行前已登记设立的公司，出资期限超过前述规定期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至前述规定的期限以内。

为此，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）中所称的企业投资者应缴足其应缴资本额的“规定期限”变得较为复杂。

结合新《公司法》和《国务院关于实施《中华人民共和国公司法》注册资本登记管理制度的规定》（国务院第784号令公布），笔者分析认为，2024年7月1日以前所办存量公司的投资者（股东）认缴出资额在7月1日以后的出资期限（计算不得税前扣除的利息时，应缴足资本额的届满期限）可分为以下几种情形：（1）法律、行政法规以及国务院决定，对于有限责任公司注册资本实缴、股东出资期限有特别规定（如可以按原有出资期限出资、仍实行注册资本实缴登记制）的，从其规定。（2）生产经营涉及国家利益或者重大公共利益的公司，经国家市场监督管理局同意的，仍按原出资期限出资。（3）至2024年6月30日止，为公司（有限责任公司、发起设立的股份有限公司）章程载明的投资者缴足其应缴资本额的约定期限（既定认缴出资日期），即维持原状不变。（4）以2024年7月1日为基准，此前登记设立的存量有限责任公司，公司章程规定的出资期限届满日早于2032年7月1日的，其公司章程规定的出资日期为期限届满日。

（5）以2024年7月1日为基准，此前登记设立的存量有限责任公司，公司章程规定的出资期限至2032年6月30日仍未届履行期限的，期限届满日至迟为2032年6月30日。

（6）2024年7月1日前设立的股份有限公司，应当在至2027年6月30日止的三年内缴足认购股份的股款。

（7）自2024年7月1日起，新登记设立的有限责任公司，股东认缴出资额的最长出资期限为公司成立之日起5年；公司章程规定的出资期限低于5年的，依其期限规定。

（8）自2024年7月1日起，股份有限公司（包括发起设立和定向或向社会公开募集设立的公司）的发起人应当在公司成立前按照其认购的股份全额缴纳股款。其中，向社会公开募集设立的股份有限公司，办理公司登记注册时应当缴足向社会公开募集股份的股款。

综上，若企业投资者（股东）超过应当缴足其应缴资本额（认缴出资额）的期限（分别对应上述期限）仍未足额缴付资本额（出资额）的，则属于《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）中“在规定期限内未缴足其应缴资本额”的情形，该企业对外借款在此时段所发生的利息相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

来 源：税海涛声

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2024年7月8日

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